逃避追缴欠税罪采取转移或者隐匿财产的手段的理解及法条修订建议

广东法丞汇俊律师事务所 何观舒律师

逃税追缴欠税罪是指纳税人违反国家税收征管法律法规，在欠缴应纳税款的情况下，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上的行为。

2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）。《解释》第六条以列举的方式规定了“采取转移或者隐匿财产的手段”的情形，“纳税人欠缴应纳税款，为逃避税务机关追缴，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零三条规定的‘采取转移或者隐匿财产的手段’：（一）放弃到期债权的；（二）无偿转让财产的；（三）以明显不合理的价格进行交易的；（四）隐匿财产的；（五）不履行税收义务并脱离税务机关监管的；（六）以其他手段转移或者隐匿财产的。”

一、对采取转移或者隐匿财产手段的理解

1.放弃到期债权

所谓放弃到期债权，是指将其享有的到期债权全部或者部分地予以放弃，使其债权全部或者部分地归于消灭。

是否存在放弃到期债权的行为，就一定构成了逃避追缴欠税罪了呢？并不是，还需要导致税务机关无法追缴欠缴的税款的结果，并且数额达到一万元以上。如果行为人虽然放弃了到期债权，但是并没有导致税务无法追缴欠缴的税款，则不构成犯罪。那么，如果理解税务机关无法追缴呢？是否需要税务机关穷尽手段追缴，仍然无法追缴的，才能认定为无法追缴呢？

《税收征收管理法》第五十条第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权（现为《民法典》第五百三十五条、第五百三十八条、第五百三十九条）。”因此，纳税人如果存在怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产的行为，税务机关可以依法行使代位权、撤销权。那么，是否要求税务机关在行使代位权、撤销权之后，仍然无法追缴欠缴的税款的，才以逃避追缴欠税罪论处呢？《税收征收管理法》第五十条第二款规定：“税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”这里不免除纳税人应承担的法律责任，是否包括刑事责任呢？

北京市顺义区人民法院审理的宫某某等逃避追缴欠税罪一案，该院认为：“构成逃避追缴欠税罪不要求税务机关‘穷尽手段’追缴欠税而无法追缴。辩方主张，税务机关仅使用了冻结扣划账户一种方法追缴欠税，未穷尽追缴手段，导致税款无法追缴，被告单位及被告人不能为此承担责任。本院认为，在案证据已充分证明了A公司实施逃避追缴欠税的行为，直接导致税务机关无法追缴欠税，虽然《中华人民共和国税收征收管理法》规定税务机关可通过冻结扣划账户、扣押查封拍卖财产等方式，甚至行使代位权、撤销权以实现税收强制征收，但这是法律授予税务机关的职权，税务机关可以根据实际情况选择采取何种征收措施，本罪并不要求税务机关‘穷尽手段’追缴欠税而未能追缴。故辩方的该点意见，本院不予采纳。”

张明楷教授在其《刑法学（下）》（法律出版社2021年8月第6版，第1058页）一书中的观点认为：“无法追缴”应理解为“足以使行为人逃税”较为合适。

笔者认为：对于无法追缴虽然不需要税务机关穷尽手段，但也需要税务机关行使相应的职权，不能因纳税人放弃了到期债权，就简单的认定无法追缴，从而认定纳税人逃避追缴欠税罪。例如：A公司存在欠税行为，没有其他可供缴纳欠税的财产。A公司对B公司享受债权，并已届清偿期，但B公司经营不善无法进行清偿，也没有其他可以用于清偿的财产，即使通过法律途径也无法追偿。A公司声明放弃对B公司享受的债权（没有其他转移或者隐匿财产的行为）。在此情况下，无论税务机关是否行使相应的职权，都是无法追缴的，但不能因A公司声明放弃债权就认定A公司构成逃避追缴欠税罪。

此外，对第（二）项“无偿转让财产的”以及第（三）项“以明显不合理的价格进行交易的”这两项情形，税务机关也可以根据《税收征收管理法》的有关规定行使撤销权，无法追缴之后才应认定纳税人构成逃避追缴欠税罪。

2.隐匿财产

对于隐匿财产的理解，即纳税人将其所有的财产进行隐藏，从而逃避税务机关的追缴。但是，如果纳税人将其财产用于经营管理或者偿还债务，则不能认定为隐匿财产。例如：

忠县人民检察院办理的张某甲逃避追缴欠税罪一案，该院审理认为：“张某甲将转入自己个人账户的公司收入绝大部分用于了公司运营和偿还公司债务，没有转移、隐匿公司财产避税的目的；结合案发背景，当时忠县分公司资金链断裂，公司账户被法院冻结，4号楼尚需资金进行建设，因4号楼建设滞后已经引起群众闹访，基于各方面的压力，张某甲遂采取用个人账户走账的方式维持公司运转，确保项目建设能够继续，也能证明其目的并不是为了逃避税务机关追缴欠税。”

3.不履行税收义务并脱离税务机关监管

本情形是针对走逃（失联）企业的。

根据国家税务总局《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）的规定所谓走逃（失联）企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。走逃（企业）的判定标准是：（1）根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的；（2）虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的。

因此，对于公司因逃避追缴欠税而被认定为走逃（失联）企业，不仅仅只会被公布税收违法失信信息，而且还要面临逃避追缴欠税罪的刑事处罚。

4.以其他手段转移或者隐匿财产的

本规定是一项兜底性规定。即指除了上述情形以外，其他转移或者隐匿财产的手段，例如：开设新的账户未向税务机关备案并以此账户进行收款、将公司收入延迟入账并存入个人账户等。

黑龙江省富裕县人民法院审理的高某某、郭某逃避追缴欠税罪一案，该院认为：“被告人高某某、郭某采取转移和隐匿财产的手段，故意将公司收入延迟入账并存入个人账户，逃避税务机关追缴，其行为已构成逃避追缴欠税罪。”

二、法条修订的建议

根据《刑法》第二百零三条的规定，逃避追缴欠税罪的定罪量刑标准是以在刑法条文明确规定了数额幅度的方式确定的，即“数额在一万元以上不满十万元”“数额十万元以上”。但是，随着社会经济的发展，原本规定的数额幅度已经与社会经济发展不太适应，而且与同为涉税犯罪的逃税罪也不相适应，逃税罪的定罪量刑标准经过了几次调整，已调整为逃税金额10万元以上。根据《刑法》二百零一条和《解释》第二条的规定，逃税金额10万元以上属于逃税罪的“数额较大”，适用三年以下有期徒刑或者拘役的量刑幅度，但是，逃避追缴欠税罪，金额在10万元以上的，却要面临三年以上七年以下有期徒刑的刑罚，两罪的量刑明显不能相适应。因此，有必要对逃避追缴欠税罪的刑法条文进行修订。

因为逃避追缴欠税罪的数额标准是在刑法条文中明确规定的，司法解释无权对数额标准进行修改，需要通过刑法修正案对条文进行修订。建议：取消逃避追缴欠税罪具体的数额规定，并可以参照逃税罪的规定将其修改为“数额较大”“数额巨大”，对在条文修订后，没有司法解释明确具体的数额标准的，亦可参照《解释》中对逃税罪的规定，即“数额较大”“数额巨大”的标准分别为10万元以上、50万元以上。