关于“税收伦理”对话

　　姚轩鸽：任何一个优良的税收治理，无不是以优良的道德原则为价值导向系统的。同样，任何一个恶劣的税收统制，也都是以恶劣的道德原则为其价值导向系统的。换句话说，每一种税制的背后，都有一种道德价值观的支撑，税制是一种道德价值观的外在表现形式。税收道德价值观符合客观实际，税收治理体系就可能优良。反之，税制就会恶劣。

　　李炜光：是的。任何一种税制，一种税收治理体系都无法逃逸道德规范的制约和导引。任何一种税制和税收治理体系，都体现一种税收道德观，都或隐或现地内含税收治理者的一种道德理想和偏好。孔子过泰山，见有妇人在墓前哭，随而发出“苛政猛于虎也”(《礼记·檀弓下》)的千古浩叹，表达的是孔子仁爱原则指导下的国家赋税统制理想和价值取向。这一道德原则，也是税收道德原则告诫统治者：赋税不能太重，太重会比恶虎的危害还要大，还要惨烈。所以，规劝一切赋税治理者，一定要遵行“己所不欲勿施于人。”(《论语·卫灵公》)的税收道德原则。你不愿做的，也不要强迫你的人民做;你自己不愿意被奴役，就不要让你的人民遭受奴役;你自己不愿意承受沉重的赋税负担，就不要让你的人民被横征暴敛。

　　姚轩鸽：儒家用仁爱原则规范统治者的赋税统制，这是几千年中国赋税治理思想的一个突出特征。作为仁爱道德原则的系统倡导者孔子，也因此对弟子冉求为季氏聚敛的行为十分气愤，斥之曰：“非吾徒也，小子鸣鼓而攻之，可也。”(《论语·先进》)问题是，一个优良的税收治理体系仅仅是仁爱原则的外在体现吗?

　　李炜光：当然不是。近代以来，西方税收治理思想提出了一系列税收原则，其实都是道德原则，告诉人们，税收治理应该按照这些道德原则进行。威廉·佩第提出了“公平，便利，节省”的税收道德三原则，主张根据纳税人的能力不同，税收负担也就应当不同，强调比例平等的原则。认为，税收应该对任何人都无所偏袒，要坚持基本权利完全平等原则。同时主张征税的程序、手续、方法等应简便，尽量使纳税人在纳税时感到方便，主张征税过程中的耗费要尽可能地减少，节约征收费。对近现代税收治理影响最大的税收道德原则，当时亚当·斯密的税收道德四原则：公平，确实，便利，最小征收费。

　　公平原则主张，国民应依其在国家保护下所得收入的多少为比例交税。具体包括三重意思：取消免税特权，贵族亦如此，强调基本权利的攫夺平等;要保持中立，不能因征税而改变财富分配原有的比例，从而不影响经济效率，注重比例平等，按照负担能力的一定比例纳税。确实原则主张，税法要确定无疑，且纳税的时间、地点、手续、数额等都有明确的规定，使纳税人一目了然。便利原则、最小征收费原则都与威廉原则基本相同。后来，德国学者瓦格纳把正义理念引入税收领域，突出了税收道德的“社会正义原则”，主张税收征管要具有合法性，政治上要排除对特权者的免税，只能用于有助于社会进步、经济发展和提高人民福利方面。但从发展的眼光看，税收治理道德原则的科学化与优良化，还有待进一步推进。

　　姚轩鸽：我觉得，一个优良的税收道德原则体系，首先要弄清楚人类为何要创建税收?就是说，税收治理的终极目的究竟是什么?如果在这个问题上不能形成共识的话，可能导致一个税制犯方向性的错误。这也是判定任何一个税制优劣的终极标准，无疑也是税收治理的根本原则。其实这个原则，帕累托早就提出，即“不伤害任何一人地增进所有人的利益”。当然，“不伤害一人地增进所有人利益”的租税治理终极原则，只是适应于征纳税人根本利益不发生冲突、可以两全的情境。一旦征纳税人之间的根本利益发生冲突、不可两全，则要奉行“最大净余额”的功利主义标准，即“最大多数人的最大幸福”和“自我牺牲”的终极分标准。但是，不论如何，一个优良的税收治理都不应该背离“增进所有人利益”这个“善”的原则。

　　李炜光：是的。还要弄清楚征纳税人行为“事实如何”的客观规律。只有搞清楚了税收治理的终极目的和征纳税人行为“事实如何”的客观规律这两大基本问题，才可能正确认识税收价值，进而为优良税收治理原则的推导提供科学的内在根据。

　　姚轩鸽：这一点非常重要。许多社会的税收治理因为忽视对征纳税人行为“事实如何”客观规律的正确认识，往往人为地制定了许多违背纳税人行为客观规律的税收政策。以儒家的仁爱原则为例，国家赋税治理固然应该奉行这个原则。但是，作为国家赋税治理的实际操控者，不论是君主，还是民主，最终都需要具体的人来实现。

　　因此，具体的人是否能保证绝对奉行仁爱原则呢?或者说，仁爱原则的人性基础有多大?现代行为心理科学的研究证明，仁爱只是一种偶尔的行为心理，就人类总体行为规律而言，自爱利己才是人们的恒久行为心理。大概正因为如此，孔子一方面提出了最高的理想原则，另一方面又提出了“己所不欲勿施于人”的基本的现实道德原则，借以弥补纯粹理想原则可能遭遇的现实尴尬。事实上，将仁爱原则奉为租税治理的最高原则，甚至惟一原则，是导致一个社会税收治理体系“重义务轻权利”的主要原因。逻辑上讲，就是缺乏对征纳税人行为“事实如何”客观规律的正确认识与尊重。

　　李炜光：其实，比仁爱税收治理原则更为重要的原则是公正原则。从古今中外税收思想家的税收治理观看，惟一始终认同的税收治理原则就是公正原则。这个道理，亚当·斯密和当代正义论大师罗尔斯都说过。亚当·斯密说：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”罗尔斯说：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”说白了，虽然仁爱原则比正义原则的道德位阶更高、更完美，但正义原则比仁爱原则更重要，更为根本。

　　姚轩鸽：是这个道理。很难想象，一个税收治理体系如果在公正方面存在明显缺失将会导致什么样的危害。公正原则犹如一座建筑的基础和主体框架，其它原则更像这座建筑的其它要素，虽然也重要，也不可缺少，但毕竟在重要性方面要退让于公正原则。公正作为征纳税人之间平等的利害相交换，这是底线，也是根本。关键是征纳税人之间，即政府与纳税人之间平等的利害相交换。固然，纳税义务在纳税人之间的公平分配也十分重要，不可或缺。一方面，征纳税人之间的权利与义务要公正分配，大于或小于都违背公正原则，权利大于义务是不公正，权利小于义务也是不公正。

　　如果权利大于义务是因为法定，意味着虽然合法，但却不公正。而且，这种不公正可能是制度性的特权。反之，如果权利大于义务是因为权力的滥用，则这种形态既不公正也不合法，是一种非法的恶行。当然，如果权利大于义务是因为权利主体的主动放弃，则无关乎公正，是一种份外的善行而已。另一方面，就征纳税人主体自己的权利与义务而言，同样有一个道德上的公正与不公正的问题。换句话说，一个征纳税人的权利与他的义务应该符合公正原则，大于或小于也属于不公正。

　　李炜光：区分这点十分重要。我们通常或者只讲纳税人之间权利与义务的平等分配，或者只讲征纳税人之间平等的利害相交换，权利与义务的对等。忽视最多的是一个征税人自己的权利与义务之间的平等交换。比如，作为征税人的政府，固然有一个与纳税人之间的权利与义务平等分配的问题，但更重要的是，作为主体的征税人与作为客体的征税人之间的权利与义务也存在一个平等分配得问题。如果忽视这一点，就可能导致征税人责任的缺失，只强调纳税人的义务，漠视纳税人的权利，从而恶化征纳税人之间权利与义务的生态关系，销蚀税收治理基础和根本。这个问题在当下中国最突出。

　　一方面表现在，对低收入者的照顾不到位，对弱势企业的扶植少于对强势企业的支持。另一方面，政府应提供的公共服务的质量和水平与其享有的征税权利不对等。据我国学者的研究，中国的基尼系数2005年即达到0.47。如果把非货币因素考虑进去，中国的城乡收入差距堪称世界之最!又据2006年“波士顿全球资询公司”公布的全球财富报告，中国150万个家庭占有中国社会总财富的70%。且特别注明，只包括银行存款和股票的金融资产，房地产及转移海外的资产不在内。而这150万个家庭仅占中国家庭总数0.4%，而同期的美国，5%的家庭拥有的财富在56%—59%之间。可见中国的贫富差距之大。

　　姚轩鸽：是啊，如果公正这个桶底没有了，争论木桶边板的长与短又有什么意义呢?

　　李炜光：所以，罗尔斯说“一个好的社会应能通过它的体制和组织所表现的正义来促进其所有成员对幸福的追求。”当然，在现代社会，应该主要通过它的税收体制和组织所表现的正义来促进其所有成员对幸福的追求。一句话，要“实现公正，即使天塌下来!”。

　　姚轩鸽：不过，追问一个社会的税收公正问题，很难回避税权的合法性问题。因为，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。就是说，税权是保障税收公正的前提，如果税权不合法，税收权利与义务的平等分配就无从谈起。

　　李炜光：是的，这就引出一个税收的政治自由问题。国家税收要体现全体纳税人的意志。这样，就要回答谁有资格征税，征多少税，向谁征税，何时何地何环节征什么税，税收的限度等等问题。对这些问题的回答，自然都会牵扯到一个国家的政体问题，即民主宪政问题。因为只有民主宪政，才能保证税权的真正合法性，体现全体纳税人的意志，保障每一个征纳税人的基本权利不被侵害。

　　姚轩鸽：是。也只有在这样的税制导引下，才可能全面体现人道原则，贯彻平等、法治、限度原则，不仅把纳税人当人看，而且才可能使纳税人成为纳税人。同时，也可能倡导生命原则，将生态原则纳入自由人道的税收治理价值导向系统。

　　李炜光：这些都是作为税收治理的一般道德原则。就税收征管的实际操作而言，也应该有一些比较具体的准则。比如，便利、最小征收费、诚信、自律等等。这样，才能通过税收治理的终极道德原则、一般道德原则、准则这三个层次，构建一个开放、健全的优良税收治理价值导向系统。

　　姚轩鸽：这个系统一定是一个科学的、优良的、文明的税收治理价值导向系统。

　　李炜光：因此，为了这个巨大系统的完成，需要做大量的工作，而且人物十分艰巨。逻辑上讲，必须首先对既往人类税收道德思想进行全面系统的梳理，提炼概括出人类税收治理的普世价值。在遵循这些人类税收治理普世价值和原则的基础上，再结合各个社会的特定国情制定相应的税收治理规范。

　　姚轩鸽：这个税收治理规范体系，首先是一个公共道德原则体系，是规范征税人涉税行为的。

　　李炜光：是的。因为权力最容易导致腐败，导致税收治理公正的缺失。尽管政府总愿意把自己形容为人民的公仆，但实际上，作为政府活动的主体政府官员，就人性的恒久自利特点而言，最容易把自己当作主人。特别是在权力缺乏实质性制约的情况下，更可能作威作福，鱼肉纳税人。为什么要强调税收治理的民主法治原则?就是因为在民主法治的社会里，政府所做的一切都要对纳税人负责。

　　政府存在的唯一理由是，它能够提供私人部门难以提供而社会又须臾不可缺少的公共服务。而政府提供公共服务所需的资源来自于公民交纳的赋税，赋税是一种以国家暴力为依托的财政分配关系，这就使得政府与公民之间既有可能良好合作，也隐含着某种对抗的潜在的可能性。如果政府施政不当，不能造福于民，这种潜在的对抗就有可能转化为现实对抗。因此，即使只是作为对纳税人慷慨奉献的回报，政府也应该承担起向人民提供良好公共服务的责任来。

　　同样，之所以同时强调宪政原则，就是因为，民主可能催生“多数暴政”。所以，还必须为民主设限，实行“三权分立”，避免民主原则伤及和侵害全体纳税人的基本权利。就征税人的自律而言，则应该实施检讨反思：是不是兴建了一个“豆腐渣工程”?或“政绩工程”?或“鸡肋”工程?是不是对某一方面的投资过多，而另一方面的投资又过少?是不是保护了某种不需要再保护的企业?或者某种非常需要保护的企业却得不到应有的保护?是不是浪费了税收资源，把税收的征收费用提得很高?是不是有贪贿税收资源的行为?等等。

　　姚轩鸽：从当下中国的税收治理现状而言，需要反思的东西实在太多。

　　李炜光：是啊!就征税成本而言，由于监督体制机制建设滞后，我国1999年的征税成本约占税收总额的3.12%，目前这一比例己经达到5%—6%，而同期美国征税费用占税收总额的比例为0.58%，日本为1.13%。而公款吃喝、公款接待、公款出国旅游这三项就高达10000亿，造成公共资源的巨大浪费。

　　姚轩鸽：就纳税人而言，也有一个“税德”塑造与培养问题。

　　李炜光：是，比如，自觉遵守法律，诚信交税，敢于言说，积极参与等等。具体说，在涉及自己利益最深的税收问题上，不要再做“沉默的大多数”。不只是“坐而言”，更要“起而行”。这方面，每个人都能做很多事，如实践公民参与预算等，以往我们太过低估了自己力量。

　　姚轩鸽：总结一下，税收治理的价值导向系统是通过道德原则来构建的，它所宣示的税收治理道德价值理念，是税制的内在根据。自然，它的优劣也就决定了税制的优劣。税制优化首先是税收治理价值导向系统的优化，是税收治理道德原则体系的优化。关键是对征纳税人行为事实如何的客观规律的认识是否符合事实，对税收终极目的的认识是否正确?坦率地说，借助伦理学的最新研究成果，从伦理道德视野探索人类社会税收治理的优化问题，寻求当代中国税收治理的新途径，是一个值得特别关注的选择。我注意到，李老师近来的关注点也在这方面。

　　李炜光：是的。我们应该奉行仁爱、公正的道德原则，以所有人为本，全面拓展税收学研究的传统视野，倡导跨学科的互动与掘进。比如，我们可以从伦理学、政治学、社会学、经济学，以及哲学、心理学、文化学等学科切入，借助不同学科的优势，拓展税收学研究的固有界域，构建优良科学的税收学新体系。

　　姚轩鸽：这是当代财税学者无法推卸的历史责任和使命。