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混合销售之纳税详解

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2019-09-24 14:34

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混合销售之纳税详解一项销售行为如果既涉及营业税的应税劳务又涉及增值税的货物销售，为混合销售行为。从这个定义可以看出，鉴别混合销售行为成立的标准是以一项销售行为是否既涉及应税劳务又涉及货物为尺度的。具体讲，混合销售行为成立的行为标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该行为必须既涉及应税劳务又涉及货物。这里的“货物”是指增值税法规中规定的有形动产，包括电力、热力和气体等；“应税劳务”是指属于营业税法规中规定的应税劳务。

　　在我国现行税种之中，与营业税联系最密切的当数增值税。增值税与营业税一样，同属流转税，两税的征收范围如何划定，从总体上讲应当是一种非此即彼的关系。“混合销售”行为应缴纳营业税还是增值税，具体来讲，有以下几种划分规定。

　　基本划分规定

　　根据现行营业税和增值税实施细则的规定：“一项销售行为如果既涉及（营业税）应税劳务又涉及货物的，为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，征营业税。”这段文字的后半部分在理解上容易引起争议。例如：一种观点认为应按企业性质来确定如何缴税，工业、商业企业兼营营业税劳务的，也应缴纳增值税。这种认识在财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕第26号）中也得到反映。该通知规定：“纳税人的增值税劳务年销售额与营业税劳务年营业额的合计数中，增值税劳务销售额超过50％以上的，缴纳增值税，反之则征营业税。”但从营业税、增值税实施细则有关混合销售的本义来讲，是指一项应税行为既有营业税劳务，又含有货物时，才需要加以划分。例如，工业、商业企业销售货物并负责运输的，就属于一项销售行为，对此就应缴纳增值税。而邮电部门提供电信服务并赠送电话机的，应缴纳营业税。如果是兼营行为，则应分别缴税。例如旅店既有客房、餐厅，也有小卖部，大型商场既销售货物，也设有儿童游艺项目，对此则要分别缴纳营业税和增值税。

　　特殊划分规定

　　对兼营行为不区别缴税。例如歌厅、舞厅、保龄球馆等娱乐场所，主要为前来娱乐的消费者提供服务及饮料、酒水，但从理论上说，也不排除偶然情况下向未参与娱乐活动的其他人员销售饮料、酒水。但为防止纳税人利用税法规定避税，也避免国税、地税之间不必要的争议，娱乐场所的销售行为，一律缴纳营业税。

　　两种税分别缴纳。

　　如工业企业将自产产品直接用于建筑业的，除按建筑业营业收入全额缴纳营业税外，另按相应价格缴纳增值税。在实际操作中增值税与营业税缴纳范围之间扯皮最多的当数建筑业，一方面施工企业可以将自制的建筑材料用于施工，另一方面一些生产建筑材料的工业企业销售产品后，直接为用户安装。从目前来看，主要是铝合金门窗、玻璃幕墙、木制壁柜等，一般由生产企业直接安装，个别的如活动板房、大理石地板等也有生产企业直接为用户安装的情况发生。随着科学技术的进步和社会的发展，将有越来越多的建筑材料由生产企业直接为用户安装。

　　生产企业直接为用户安装的，根据现行税制的规定，对建筑业按营业收入全额缴纳营业税，对工业环节按增值额缴纳增值税。但建筑业与工业生产有相似之处，都是购进原材料制成产品，只是制成的产品不能移动而已。因此，现行税制规定对生产环节和建筑环节分别缴纳增值税和营业税，而且对建筑环节缴纳营业税时是不能作任何扣除。因此，当生产与建筑两个环节合二为一时，即生产企业直接为用户安装时，纳税人提供了两种应税劳务，取得了两个环节的利润，对其征收两道税并无不合理之处。从税负均衡的意义上说，在现行税制格局下，也必须征收两道税。如果对生产企业直接为用户安装的行为只征一道税，将导致不同企业因经营方式的不同而引起税负的不公平，不利于企业在同一起跑线上竞争。

　　两种税分开缴纳。

　　如技术转让行为，要分别核定其技术所占的价值和货物所占的价值，并分别缴纳营业税和增值税。对具备建设行政部门批准的建筑施工（安装）资质，且签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的，纳税人以签订建设工程总包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入缴纳增值税，对提供的建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）缴纳营业税。

　　关于初装费的缴税规定。

　　水、电、燃气等生产、销售货物或提供增值税应税劳务的单位，在销售货物或提供增值税应税劳务时，代有关部门向购买方收取的集资费（包括管道煤气集资款，即初装费）、手续费、代收款等，属于增值税价外收费，应缴纳增值税，不缴纳营业税。这里需要注意的是“在销售货物或提供增值税应税劳务时”这个前提。最近财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）进一步明确：对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。

　　销售汽车提供服务的缴税规定。

　　随汽车销售提供的汽车按揭服务和代办服务业务缴纳增值税；单独提供按揭、代办服务业务，并不销售汽车的，应缴纳营业税。

　　外资企业处置金融资产的缴税规定。

　　外商投资企业和外国企业从事我国金融资产处置时，处置其所拥有的实物重置资产所取得的收入，该项资产属于不动产的，缴纳营业税；属于货物的，缴纳增值税。

来源：中国税务报2006.03.13黄荣锋，罗小玲

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