逃税罪中“虚抵进项税额”的理解

广东法丞汇俊律师事务所 何观舒律师

最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第一条第三项将“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”规定为“欺骗、隐瞒手段”的情形之一。那么，如何理解“虚抵进项税额”呢？

最高人民法院法官、最高人民检察院检察官等人员针对《解释》都分别撰写了理解与适用文章，分别对“虚抵进项税额”的认定进行了阐释。其观点分别为：

最高人民法院：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》：“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段’之一规定的考虑。”

最高人民检察院检察官：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》：“关于‘虚抵进项税额’的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。”

笔者认为：上述对《解释》的解读中，最高人民检察院检察官的解读最为符合立法的原意。

根据增值税的计税原理：增值税应纳税额=销项税额-进项税额

进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。但是，并不是所有的进项税额都可以用于抵扣。

第一，根据《营业税改增值税试点实施办法》第二十七条的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产；（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务或者交通运输业服务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务；（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；（6）购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务；（7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

对于上述不得抵扣进项税额而抵扣的项目，则会造成虚抵进项税额的结果，导致少缴增值税等税款。

例如：国家税务总局泰州市税务局稽查局对江苏某新能源科技有限公司作出的《税务处理决定书》，认定：“你单位2022年2月转让厂房给B食品（江苏）有限公司价税合计6200万元，选择简易征收，开具增值税专用发票税率为5%，申报缴纳增值税2952380.95元。根据《营业税改增值税试点实施办法》第二十七条第（一）项规定，用于简易计税方法计税项目的进项税额不得抵扣，你单位转让房产，选择按简易计税方法计税，因此你单位接受的用于该厂房及配套设施的材料、服务等发票不得抵扣。”

第二，根据《营业税改增值税试点实施办法》第二十六条的规定：“纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”那么，有哪些情形属于取得的增值税扣税凭证不符合规定，不得销项税额中抵扣的呢？

根据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）的规定：“……但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”“购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。”因此，对于善意取得虚开的增值税专用发票，且无法重新取得合法有效的专用发票的，其进项税额不得抵扣，如进行抵扣了，则需要作进项转出处理，否则属于虚抵进项税额的情形。例如：

国家税务总局常州市税务局第二稽查局对常州某纺织有限公司作出的《税务处理决定书》，认定：“目前暂没有证据表明你单位知道销售方提供的增值税专用发票是以非法手段获得，你单位属于善意取得虚开增值税专用发票。”税务处理处罚结果：追缴增值税等相应税款。

根据国家税务总局《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第三条第一项的规定，被列为异常增值税扣税凭证的，“尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。”

因此，对于不得从销项税额中抵扣的进项税额，如果虚抵进项税额则会造成不缴或者少缴税款的后果，构成犯罪的，以逃税罪追究刑事责任。以下是利用增值税专用发票虚抵进项税额被以逃税罪判处刑罚的案例，仅供参考。

新疆维吾尔自治区某人民法院审理的蔡某逃税罪一案，该院认为：“被告人蔡某作为阿克苏A建材科技有限公司的法定代表人，在税务机关告知其抵扣的增值税发票为假票，需补缴被依法抵扣的增值税，经过税务机关多次催缴被抵扣的税款，蔡某采取躲避藏匿的方式逃避缴纳的税款，其行为已构成逃税罪。”

河南省某人民法院审理的任某某逃税罪一案，该院认为：“A公司2016年使用B公司虚开的增值税专用发票逃避缴纳税款919423.87元，数额巨大，占全年应纳税款的44.49%，其行为已构成逃税罪。……任某某作为对单位犯罪直接负责的主管人员、注销企业的直接实施人，追究其逃税罪的刑事责任符合立法本意。”

最后，综合上述的情形，笔者对“虚抵进项税额”的情形做一个总结：即在真实交易的情形下，将不符合进项税额抵扣项目的税额用于抵扣，或者已抵扣进项税额的项目发生不得抵扣的情形未作进项税额转出处理，或者取得不符合规定的增值税专用发票用于抵扣进项税额未作进项税额转出处理，从而虚抵进项税额，导致不缴或者少缴税款的结果。