论中国不动产占有课税的改革 （上）

　　摘要　首先简要地描述了中国现行不动产占有课税的税制要素，分析了其主要特征;然后，从税种设置和税制要素的角度考察了中国现行不动产占有课税存在的缺陷及其影响;最后，从立法模式和税制要素调整两方面提出并论证了相应的改革思路——“五税合一”，该思路是对城市不动产课税改革“三税合一”思路以及农村税费改革思路的进一步拓展和完善。

　　近二十年来，财产税改革在国际上受到广泛的关注和重视(McCluskey W.and Williams B.，1999)。在中国，随着财产税地位的不断提升以及现行财产税制缺陷的不断暴露，财产税改革也开始被提上议事日程。

　　从理论上讲，财产税本质上是对财产占有的课税，而各国财产税的课税对象又主要是不动产，因此，研究财产税实质上就是研究不动产占有课税(谢群松，2002)。在实践中;各国不动产占有课税的具体称谓并不完全相同。有的称为“财产税”(property tax)，如美国、加拿大、新加坡;有的称为“地方税”或“差饷”(rate)，如英国、新西兰、马来西亚、博茨瓦纳;有的称为“不动产税”(real property tax)，如巴基斯坦、塞浦路斯、波兰。不过，虽然名称各异，但其实质都是对不动产占有的课税。

　　一、税制要素及税制特征

　　在中国现行的税种中，可以归为不动产占有课税的税种包括城镇土地使用税、城市房地产税、房产税、农业税(狭义的农业税)以及耕地占用税。

　　(一)不动产税制要素的简要描述。

　　1.课税对象。在中国，不动产占有课税的课税对象是“不动产”，包括土地和房屋建筑物。其中城镇土地使用税(费)、农业税和耕地占用税的课税对象为土地;房产税和城市房地产税的课税对象是房屋建筑物。因此，中国现行的不动产占有课税的立法模式可以看做是根据不动产的性质分别立法和设置税种。当然，各税种的课税对象也可能存在交叉。例如，虽然房产税的课税对象是房屋建筑物，但是当房屋被出租时，其实际的计税依据可能包括地租的因素。也就是说，现行房产税的课税对象实际上是“土地+房屋建筑物”。

　　2.纳税义务人。在现行不动产占有课税制度下，不同税种的纳税人并不一致。例如城镇土地使用税的纳税人是国有土地的占有者，农业税的纳税人是集体土地的占有者，耕地占用税的纳税人是耕地的占用者(或占有者)，而房产税和城市房地产税的纳税人是房屋的所有者或占有者。从整体上讲，中国现行的不动产占有课税的主要纳税人是不动产的占有者，这主要是由于中国实行的是土地公有制。

　　3.计税依据。中国现行不动产占有课税的计说依据可谓“丰富多彩”，几乎囊括了除未改良资本价值以外的所有基本形式。其中城镇土地使用税实行的是从量课征制度，计税依据为土地的实际占用面积;农业税实行的是收益课征制度，计税依据为农地的常年亩产;房产税同时实行改良资本价值制度和收益课征制度，计税依据为计税价值(历史成本意义上的)或租金收入①;城市房地产税法定的计税依据是标准房价、标准房地价或标准房地租价(现行市价意义上的)，但实践中还是采用房产税的做法，即同时实行改良资本价值课征和收益课征;耕地占用税实行的也是从量课征制度，计税依据为实际占用的耕地面积。

　　4.税率。就其基本形式来讲，城镇土地使用税(费)、耕地占用税实行有幅度的差别税额，农业税实行的是地区差别比例税率;房产税和城市房地产税实行比例税率。

　　5.税收优惠。由于不动产占有课税分散在不同的税种当中，因此税收优惠政策显得比较复杂。现行的城镇土地使用税对直接用于农、林、牧、渔业的生产用地予以免税。从这一点来说，中国对农业用地和林地是免税的。但是，如果考虑到农业税是专门针对农业用地开设的税种，那么从整体上讲，中国的农业用地并不能享受免税待遇。从税法规定看，在中国，闲置土地也需要承担纳税义务。例如，城市土地(某些特殊用途除外)无论是否开发，都需要按实际使用面积缴纳城镇土地使用税;农村土地(主要是耕地)无论是否抛荒都需要缴纳农业税。另外，在中国，政府、部队、人民团体、学校、医院等行政事业单位占有的“办公用”或“公务用”不动产通常可以获得免税优惠。

　　(二)占有课税的特征。

　　与其他国家的不动产占有课税相比，中国现行的不动产占有课税具有如下主要特征：

　　1.内外有别。中国现行税制的一个重要特征就是内外两套税制并存，体现在不动产占有课税上就是国内企业、单位、个人和外资企业、外籍人员、华侨、港澳台同胞分别适用不同的税种。其中，国内的企业、单位、个人适用城镇土地使用税和房产税，其主要法律依据分别为1988年国务院颁布的《城镇土地使用税暂行条例》和1986年国务院颁布的《房产税暂行条例》;外商投资企业、外籍人员、华侨、港澳台同胞适用城市房地产税，其主要法律依据为1951年政务院公布的《城市房地产税暂行条例》。

　　2.城乡有别。中国现行税制的另一个重要特征就是城乡实行两套不同的税制，体现在不动产占有课税上就是城镇地区和广大农村地区适用不同的税种。其中城镇土地使用税、城市房地产税和房产税只适用于城市、城镇、建制镇和工矿区而不适用于农村地区;农业税虽然从字面上讲适用于城镇地区，但事实上则主要是对农村地区的课税。

　　3.自然人和法人有别。中国现行的不动产占有课税对个人实行优厚的税收减免。例如：个人自有的非营业用房产可免缴房产税;个人自有的房屋及院落用地可以减免土地使用税;华侨、侨眷用侨汇购买或建造的住宅，从发给产权证之日起，免征5年的城市房地产税。与此相联系的是对用于经营性目的的不动产和用于非经营目的的不动产也实行差别待遇。

　　4.土地和建筑物分别立法。如上所述，中国现行不动产占有课税采取的是根据不动产性质分别立法和没置税种的模式，其中一个重要的区分标准就是对土地和建筑物设置不同的税种。在现行的不动产占有课税税种中，属于对土地课税的有城镇土地使用税、农业税和耕地占用税;属于对房屋建筑物课税的有城市房地产税和房产税。

　　5.计税依据和课征方法多种多样。这一点前面已经述及。

　　如果仔细考察中国不动产占有课税的税制设计思想，可以发现其本质上贯彻的是“支付能力原则”以及“征管方便原则”，即对支付能力强的行为或纳税人课征较高的税，并且试图以最为简便的方式设计计税依据和课征方法。相反，对经济效率原则则有所忽视。

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　　二、缺陷及其影响

　　(一)税种设置过多，造成形式上和实质上的不公平。

　　从税种设置方法看，中国不仅区分土地和建筑物分别设置税种，而且区分内外以及城乡分别设置或适用税种。因此，中国现行的不动产占有课税在整体上表现为一套内外有别、城乡有别以及土地和建筑物有别的税制。对土地和建筑物分别设置税种在国际上有惯例可循，但区分内外和城乡分别设置税种的做法在世界上却实属罕见。这种内外有别和城乡有别的不动产占有课税造成了形式上和事实上的不公平。

　　1.城镇土地使用税和房产税只针对内资企业而城市房地产税只针对外资企业的做法，在形式上就给人一种不公平的感觉。虽然在实践中内外资企业可能同时适用城镇土地使用税和房产税，但分别设置税种和分别立法的做法还是有违公平税负原则并直接违背WTO的“国民待遇”原则。

　　2.城镇地区适用城镇土地使用税、房产税和城市房地产税而乡村地区适用农业税的做法强化了人们对中国的城乡二元结构的印象，造成了税制形式上的不公平。事实上，农业税既不是造成中国城乡二元结构的罪魁祸首，也不是强化中国城乡二元结构的重要原因(这一点将在后面详细论述)，但是分别立法的做法却给人们造成了错觉。

　　3.城镇区划调整以及城乡融合造成了新的矛盾。目前，土地使用税和房产税的适用范围均是城市、县城、建制镇和工矿区。由于某些地区进行了行政区划的调整，建制镇具体范围的划分变得十分模糊，这样土地使用税和房产税的征管便非常麻烦。另外，即使建制镇的具体范围十分清楚，但由于近年来城乡融合进度的不断加快，也会出现相隔数步之遥的两个企业受到不同税收待遇的现象，从而引发新的税负不公问题。

　　(二)计税依据和课征方法不合理。

　　现行税法规定，房产税的课征方法为从价计征和从租计征，计税依据为计税价值和租金收入;土地使用税的课征方法为从量计征，计税依据为实际占用面积;耕地占用税的课征方法为一次性从量计征，计税依据为实际占用的耕地面积;农业税实行收益课征制度，计税依据为常年亩产。从税制的运行情况看，现行的计税依据和课征方法存在如下缺陷：

　　1.房产税在从价计征时其计税依据为计税价值，而计税价值的计算遵循的是历史成本原则。这一课征方法不仅不公平，而且缺乏效率。其不公平表现在市场价值相同而房产余值不同的两宗房产将承担不同的纳税责任。其缺乏效率表现在这种课征方法可能会造成“锁定效应”(lock-ineffect)。当房产的市场价值高于其原始价值时，该房产的产权发生变化后需要按新的房产余值纳税，从而需要缴纳较高的房产税。产权交易增加的房产税可能高得使该项交易难以发生，从而将此房产“锁定”在原来的配置状态。“锁定效应”将导致潜在交易利益的消失。另外，虽然房产税法明确规定计税价值是指房产原值一次减除10%-30%后的金额，但在实际征收过程中，一些税务机关在对企业课征房产税时还是按照房产的“净值”计征房产税，即把该房产(账簿中记载)的“原始价值”扣除其“累计折旧”后的净值当作该房产的“余值”。显然，这一处理方法更加符合会计学中的资产计量思想，不过却违背了现行的税法，这是“合理不合法”现象的典型案例。

　　2.房产税同时实行资本价值制度和收益制度制造了新的不公平。按照现行房产税法，当房产出租时，必须使用其租金收入作为计税依据。这一租金概念显然是现行价值意义上的，而如前所述，从价计征时的房产余值却是历史成本意义上的。因此，虽然税法为这两种课征方法设置了不同的税率，但还是无法消除房产税法这一规定对出租市场的打击。同时，如果考虑到房产出租时获得的租金收入中还可能包含其占用的土地使用权的价值，那么问题就更为严重。另外，税法并没有对“租金收入”究竟是“毛租金收入”还是“净租金收入”(即扣除房屋维修、税费等之后的租金收入)作出明确规定，这也为租金评定工作带来了困难。

　　3.土地使用税的从量计征使得该税的土地价值弹性几乎降为零。在这种课征方法下，除非增加城镇土地的面积或者从整体上调高税率，否则土地使用税将难以增加。以浙江省台州市黄岩区为例，1998-2000年的土地使用税决算收入分别为11万元、8万元和9万元，三年间几乎没有多大的变动，而这期间的地价起码增长了50%。同时，结合本文下面对土地使用税税率的讨论，可以发现，从量计征的方法使得土地使用税在抑制土地投机现象和调节土地级差收入方面几乎完全无能为力。耕地占用税采用的也是从量课征制度，因此耕地占用税也存在类似的缺陷。

　　4.农业税“计税常产”与“实际常产”相互脱节，“有地无税”和“有税无地”现象比较普遍。现行农业税的基本法律依据仍然是1958年的《中华人民共和国农业税条例》。其中常年亩产基本上都是20世纪50-60年代制定的标准，与现行的常年亩产相去甚远。计税依据严重脱离现实使其失去了原本意义。同时，在四十多年的历程中，由于新开垦的耕地在税收减免期满后没有及时纳入课税范围而通过各种形式减少的耕地也没有及时从农业税应税土地面积中核减，因此“有地无税”和“有税无地”的现象比较普遍。显然，这种现象将导致地区间或同一地区不同农户之间的不公平。

　　(三)税率设置不合理。

　　事实上，现行不动产占有课税在税率方面存在的问题与其在课征方法存在的问题息息相关。概括起来，现行不动产占有课税在税率方面存在的主要问题表现在如下三个方面：

　　1.出租房的税率太高。在从租计征的情况下，房产税的税率为12%。由于房屋的租金一般根据租赁市场的行情予以确定，因此，按这一课税方法计算的应纳房产税税额将大大高于按房产余值(反映历史成本)计算的应纳税额。尤其是在个人出租房屋的情况下，出租人除了要缴纳房产税之外，还需要缴纳营业税、个人所得税及其他税费，这使得个人房屋出租行为的名义税率非常高，从而导致了大量的偷漏税现象”②。

　　2.在从量课征的计税方法下，城镇土地使用税的税率太低。以浙江省台州市黄岩区为例，该区适用的最高土地使用税税额为1.2元/平方米，而该区城区商住用地的标准土地韵(2000年10月30日测定)交易地价最高为24488元/平方米，最低为5298元/平方米③。如果将该地区适用的土地使用税最高税额折算成从价计征的税率，那么该地区商住用地的最高税率只是0.0227%，而最低可达到0.0049%。这不仅大大低于房产税的从价计征税率(1.2%)，而且大大低于农业税的有效税率(大约为5%)”④。城镇土地使用税税率过低带来的问题是：难以有效发挥筹集财政收入的功能;造成城乡土地税负事实上的不公平;对城镇土地的闲置现象不能起到抑制作用。

　　3.在从量课征的计税方法下，城镇土地使用税的差别税额分类过粗而且非常陈旧，不能反映当前土地市场的行情。例如浙江省台州市市区的土地仅仅分为三类，最高税额和最低税额仅相差2倍，而不同地段的土地使用权的市场价格的差距最大却在10倍以上。而且，该市土地级别的划分反映的只是三年以前的土地市场状况，而现实早已面目全非。在这种情况下，土地使用税将不能发挥其调节土地级差收入的作用，从而也不合乎用来评价税制公平的“受益原则”。

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　　(四)税收优惠措施有待完善。

　　不动产占有课税在税收优惠方面存在的问题主要有二：一是对个人自有自用(owner-occupied)的非营业用房免征房产税(一般情况下也免征土地使用税);二是对政府和事业单位拥有的不动产免征不动产占有课税⑤。下面分别叙述之。

　　1951年公布的《城市房地产税暂行条例》规定个人自有自用的房产(无论是营业用还是非营业用)需要缴纳城市房地产税，但1986年颁布的《房产税暂行条例》却改变了这一规定。根据《房产税暂行条例》，个人自有自用的房产只有用于营业目的时才需要缴纳房产税，而用于非营业目的时则不需要缴纳此税。进行这一修正的原因，一是因为当时的住房主要属单位所有，个人化程度非常低;二是因为当时的居民住房财产分配较为平均。经过十多年的发展，这一状况已经发生相当大的变化。首先，随着城镇住房改革的推进，城镇住房的个人化程度迅速提高。以1999年和2000年的商品住宅销售为例。1999年和2000年的商品住宅销售面积分别为12998万平方米和16570万平方米;其中个人购买的商品住宅分别是10409万平方米和14464万平方米⑥，分别占当年商品住宅销售面积的80.08%和92.13%，这说明每年增加的商品住宅中的绝大部分为个人所购买。其次，中国个人住房财产的分配已经很不公平。据调查，在1995年，中国农村居民住房财产的基尼系数为0.461⑦，中国城镇居民住房财产的基尼系数为0.476⑧。这说明中国的个人住房财产已经开始出现两极分化。如果考虑最近六年的变化，这一现象应该有加剧的倾向。因此，将个人非营业住房纳入不动产占有课税的课征范围不仅具有现实可能而且也非常必要了。

　　按照现行税法，国家机关和财政拨付事业经费的事业单位的出租房产及其占用的土地需要缴纳房产税和土地使用税，但国家机关的公务用不动产或办公用不动产以及财政拨付事业经费的事业单位的业务用不动产则不需要缴纳房产税和土地使用税。中国事业管理体制改革的方向是从国家统包各项事业向国家只举办具有社会共同需要性质的事业转变，不属于提供社会公共产品的事业单位将被逐步市场化和企业化。因此，随着事业管理体制改革的逐步推进，现有的事业单位将会发生分化。分化的一极是企业化，另一极是行政机构化。对于企业化后的事业单位，由于其性质已属于企业，因此它必须承担缴纳不动产占有税的义务，而不论其是否具有纳税能力。对于提供社会公共产品的事业单位，由于其提供的产品的性质类同于行政机构提供的产品的性质，因此其税收地位应该与行政事业单位相似。

　　从理论上讲，由于政府占有的不动产同样需要地方当局提供服务(例如供水、排污、治安等)，因此，在分级财政体制下，为鼓励地方当局更好地提供服务以及为了维护政府财产和非政府财产之间的税负公平，政府财产同样需要缴纳相应的占有税。但是，由于向政府课征不动产占有税同样需要发生税务成本，因此向政府课税的好处将被冲减。更为糟糕的是，如果上下级政府之间的转移支付数额可以讨价还价，那么，下级政府在向上级政府的财产征税时将不够理直气壮，而且即使下级政府硬着头皮据理力争，上级政府也会想方设法弥补这部分损失。因此，这时候下级政府如果对上级政府在本辖区内的不动产课征占有税将毫无意义。同理，某地方政府对其他同级政府以及对本政府所属部门的不动产课税可作类似的分析。一般而言，如果课税权主体和课税主体之间存在预算软约束，那么，课税的效果将大打折扣。

　　就中国而言，从效率角度讲，是否对政府(包括改革后的事业单位，下同)占有的不动产课征占有税也在很大程度上取决于将来政府间的财政关系以及财政与其所属的预算单位之间的关系是否规范。如果在未来的财政分配关系中不动产占有税不能成为市、县的固定收入或者在各级政府之间还存在着经常性的转移支付谈判，或者预算单位还存在着预算软约束，那么对政府拥有的不动产课税将很难实行，而且即使实行也是毫无意义的。笔者认为，以分权为导向的财政体制改革应该建立政府间以及各级财政与同级预算单位间的预算硬约束，因此，政府和事业单位占有的不动产也应该缴纳不动产占有税。这不仅符合“受益原则”，而且有利于全面地反映公共产品的提供成本。

　　注释：

　　①当房产税实行“从租计征”时，房产税更像收益课税，而非占有课税。

　　②针对这—名义税率过高的问题，中央政府对这一税务事项所涉及的部分税种的税率已进行调整，例如将个人出租房屋的房产税税率降为4%，营业税税率降为3%，个人所得税税率降为10%，但企业出租房屋的财产税税率仍然是12%。

　　③数据来源：台州市黄岩区土地管理局、浙江大学城市与区域发展研究所和浙江省资源与环境信息系统重点实验室2000年11月联合编制的(台州市黄岩区基准地价更新研究报告)，第98页。

　　④数据来源：《朱镕基总理会见中外记者回答记者提问》，《经济日报》2001年3月16日第四版。

　　⑤本文虽然只讨论政府和事业单位所有的不动产是否需要缴纳不动产占有税，但其结论显然也适用于国家机关、人民团体和军队等单位拥有的不动产。

　　⑥数据来源：《中国统计年鉴2001》，第215页。

　　⑦马克·德·布伦纳：《中国农村财产分配的重新考察》，载于赵人伟，李实和卡尔·索思勤主编《中国居民收入分配再研究》，中国财政经济出版社1999年版，第319页。

　　⑧李实、魏众和B·古斯塔夫森：《中国城镇居民的财产分配》，载于《经济研究)2000年第3期。