政府共同行为是指政府行政管理活动中，能在一定程度上代表政府行为主流、体现现代行政法基本精神、具有相同或共同行为准则和原则的一些行政行为，如行政复议、行政处罚、行政赔偿、行政许可、行政收费、行政强制执行等。这些行为的实施，关乎政府形象，关乎行政效率与质量，关乎政群关系。税务机关作为重要的行政执法机关，政府共同行为占到了税务行政执法相当的比例，对这些行为的规范是依法治税的重要内容，对于提高税务机关执法水平有着十分重要的作用。
一、我国行政法对政府共同行为规范的理论和实践发展
随着上个世纪80年代我国行政法的重建和发展，政府共同行为的行政实践以及理论研究也不断深入。大体来说，对政府共同行为的理论认识和实践经历了三个阶段：
第一个阶段从上世纪80年代初至80年代末《行政诉讼法》的颁布。这一阶段主要特征是各自为政，工具性行政法获得长足发展。各级行政机关制定了部门规章和大量规范性文件对自己管理的行政事务中的政府共同行为进行了规定。这一阶段，虽然解决了政府共同行为“有法可依”的问题，但是规定散乱不成体系，随意性较大，规定各自不同，缺少共同的原则、程序。这一时期的规定主要是“工具性”的，作为国家行政管理的法律手段而发挥作用，在内容上主要是规范行政管理相对人的行为，对行政机关及其工作人员行为规范很少。
第二个阶段从上世纪80年代末至90年代中期。在这一阶段对政府共同行为的规范获得转折性发展，学者和政府都认识到虽然行政法具有工具性的作用，但其本质是控制和约束国家行政权力，对政府共同行为规范进入了“实体控权阶段”。表现在对政府共同行为进行规范的法律法规、规章、规范性文件上，就是加强了对行政主体、行政手段和行政责任三个方面的规定。其中1995年1月1日正式实施的《国家赔偿法》不仅对行政执法必须有合法的法律法规提出了要求，同时还规定不依法行政就必要承担国家赔偿责任，对行政机关实施政府共同行为提出了更高的要求，是对依法行政的有力促进。
第三个阶段从上世纪90年代中期至今。这一阶段中，控制、约束政府共同行为的行政程序规则开始加速发展，并有日渐增强的趋势，对政府共同行为的规范进入了“程序控权阶段”，对防止行政主体滥用权力侵犯公民和社会的合法权利自由和利益提出了更高的要求。这一阶段，以增强行政程序的公开性、透明度和公众参与度为要点，加强了对政府共同行为的程序调控。1996年制定的《行政处罚法》在这方面发挥了奠基和开拓的作用。该法首次明确规定了行政机关在作出行政处罚决定前负有将处罚的事实、理由和依据告知当事人的义务，而当事人对告知的内容有申辩和反驳的权利，并且规定若行政机关不履行告知义务或拒绝听取当事人的陈述和申辩，行政行为不能成立。《行政处罚法》还在我国法律制度中第一次引入了西方国家盛行的听证制度，对以后有关行政的立法产生了广泛的影响。除《行政处罚法》外，这一阶段对政府共同行为规范具有重大影响的立法成果还有：1997年的《行政监察法》、1999年的《行政复议法》、2000年的《立法法》、2001年的《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》和《法规规章备案条例》、以及2003年的《行政许可法》等。其中《行政许可法》，是继国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法之后又一部规范政府共同行为的重要法律，它所确立的合法原则、公开公平公正原则、便民效能原则、救济原则、信赖保护原则、监督原则，以及行政许可设定范围制度、设定权制度、实施制度和监督责任制度，是对现行行政许可制度的规范和重大改革。其实施对加快政府职能根本性转变，推进依法行政，改进行政管理方式和提高行政许可水平，从源头上防治腐败，具有重大现实意义。
二、规范政府共同行为的法律原则分析
在对政府共同行为规范的过程中，经历了由工具论到控权论的观念转变和由重实体到实体和程序并重的调控重点转移，其遵循的主要原则有：
1、法律优先原则。行政机关的一切活动都必须以法律为依据，受法律的约束，不得与法律相违背；行政法规、地方性法规、政府规章以及其他规范性文件都不得与法律相抵触或冲突，宪法和法律具有最高的权威。
2、职权法定原则。行政机关的创设、存在依据和活动范围等皆源于法律规定。行政机关享有的职权、职权范围和行为限度都必须由法律授权，否则，行政机关不能享有并行使行政职权。行政职权法定的原因在于权力本身所具有的强制性和危害性，如果允许行政机关或者其他有权者在法律外享有职权，此种权力就会失去限制，当权者就会无限地扩张自己的权力，并将该权力演化为任意所为，公民、组织的权益也就无法得到保障，社会秩序就会遭到破坏。
3、法律保留原则。行政机关凡在涉及公民、组织重大权益的事项上，尤其是限制或者剥夺公民、组织的人身权、财产权，必须有全国人大或者其常委会制定的法律明确授权时才能从事此项行政行为。法律保留原则要求对特定的行政事项，行政机关只有在有法律授权的情况下，才能从事行政活动。从一定意义上说，法律保留原则实质上是职权法定原则的延伸和扩展，是对行政机关权力来源的进一步限制。
4、依据合法原则。是指行政机关作出的具体行政行为适用的法律规范要正确。法律、行政法规、地方性法规、行政规章和地方性规章等不同位阶的法律规范，其法律效力也是依次递减的。行政机关在适用法律时，既要注意法律规范的适用范围，即时间范围、空间范围和对象范围，又要注意引用的法律规范的合法有效性。行政机关做出一项具体行政行为引用的法律法规要准确，不但要引用到条，而且要指明哪一款，绝不能混淆条款。
5、行政程序法定化原则。行政程序是指行政机关行使行政职权的过程， 由主体、步骤、顺序、时间、方式和制度等要素构成，又称为行政手续。行政程序法定化是指将那些符合公民利益的行政程序上升为法律， 以法律的形式固定下来， 以避免行政权力的滥用和行政侵权行为的发生。首先， 行政机关行使行政权力， 必须按照法律规定的方式、步骤和过程进行，违反法定行政程序所实施的行政行为应属无效。其次，行政人员进行行政活动， 必须遵守法律规定的时限、步骤和方法， 否则行政行为无效，严重者还将承担法律责任。
6、程序公开原则。即行政行为、行政过程、行政结果的公开和行政行为中涉及的文件、资料、信息情报公开。程序公开是公民拥有知情权并使行政权受到公民监督的前提，否则公民权利就难以得到充分有效的保障。
7、比例原则。该原则为行政机关行使行政裁量权设置了内在标准，它要求行政机关在行使行政裁量权时，所选择的行为方式和手段必须与法律所要实现的目的成比例、相一致。比例原则包括适当性、必要性和合比例。
8、权力监督原则。行政权是宪法和法律赋予国家行政机关管理政治、经济、文化和社会事务的国家权力，它具有主动性强、管理领域广、自由裁量度大，以国家强制力保证实施等特点。它既是与公民、法人及相关社会组织切身利益密切机关的一种国家权力，又是一种容易被滥用的国家强权，必须对这种权利设置相应的制约， 约束、监督措施，使其沿着有利于公民权益保护的轨道运行。
9、权利救济原则。由于现实情况的复杂性和公务员素质水平的参差不齐，现实中行政违法现象仍是司空见惯之事。行政机关是一个庞大的组织，享有直接限制公民、组织权益的国家权力，与行政机关相比，公民、组织一般处于弱势，必须赋予公民、组织防止和补救行政机关随意处分其合法权益的手段和途径。目前，我国公民、组织的救济途径和方式主要包括行政复议、行政诉讼和国家赔偿三种类型。三者基本都属于事后救济。
三、规范政府共同行为对依法治税的要求
对税务机关所从事的政府共同行为如税务行政处罚、税务行政复议、税务行政许可，税务行政赔偿等按照法治的原则进行规范是依法治税的重要组成部分。自从1988年提出“依法治税”口号以来，依法治税、从严治队的重点也是按照法治的精神和原则对税务行政行政行为进行规范和管理，其中，对政府共同行为的规范更是重中之重。从依法治税实践看，虽然取得了相当的成效，但不仅一些未法律化、规范化的政府行为积弊严重，即使一些已有法可循的政府行为之现状也有需进一步改进，因此，很有必要对照上述原则要求，以一部分税务机关实施的政府共同行为为例来分析存在的问题，并按照政府共同行为规范的原则和依法治税的要求提出相应对策。
（一）税务行政处罚存在的问题及对策
1996年《行政处罚法》的实施，对行政处罚的设定和实施方面做了详细的规定，体现了对政府共同行为进行规范的法治原则，促进了税务机关合法高效地进行税务管理，减少了税收执法的随意性。新《税收征管法》在税务行政处罚的主体、权限、范围、处罚力度等方面又有了新的突破，给税务机关实施税务行政处罚提供了有力的法律依据。但是，税务行政处罚中依然存在不规范的因素：
1、行政处罚主体资格不够明确。由于机构改革频繁、不彻底和法律滞后，目前税务系统在机构上不仅有原来就存在的各种地域性的税务局、分局和所，有新税收征管法确立的各种专业化的局、分局，还有诸如纳税大厅、稽查所等名目繁多的机构，到底哪些机构拥有行政执法权和行政处罚权，法律上不够明确。部分基层税务机构在没有行政处罚主体资格的情况下进行行政处罚，违反了职权法定原则，影响了严肃执法。
2、违反法定程序实施行政处罚。程序合法是行政执法的根本要求，但在实施税务行政处罚中，仍然存在违反法定程序的问题。应审理不审理，应告知不告知，应听证不听证，应移送的以罚代刑，应适用一般程序的适用简易程序等现象屡有发生。
3、适用的法律依据不准确。主要表现在以下几个方面：一是不注明适用的法律依据；二是应适用高位价的法律法规而适用低位价的法规、条例，甚至规范性文件；三是笼统地适用有关法律法规，而不注明具体的条款；四是错误地适用法律法规。使用法律依据不准确，违反了依据合法的原则，也使得行政处罚合法性得不到保障。
4、执行税务行政罚款的随意性较大。罚款是行政处罚最常见的一种形式，也是实践中反映出较大随意性的一种行政处罚方式。修订后的《税收征管法》虽然规定了50%的最低处罚标准，但实际执行中随意性依然存在。一是不具备法定条件随意免予处罚；二是有从重处罚情节的，依然从低处罚；三是有以罚代刑的现象；四是罚款执行率不高，罚款没有清缴入库，就草草结案。
上述问题产生原因是多方面的，有法律法规不健全的原因，也有税务机关和执法人员不规范执法以及执法监督制约机制不健全的原因。因此，要规范税务行政处罚行为，应着重抓好以下几个方面：
1、进一步明确税务行政处罚主体资格。要针对系统征管机构改革的情况，按法律法规和规章的要求，统一对征管机构包括名称、权限进行确认，并依法进行公告。基层执法单位要正确认识自己的执法权限范围，即拥有税收执法权，并不意味着就一定拥有税收处罚权。县以下征管分局，新《税收征管法》中没有明确规定其具有同“税务所”相同的行政处罚主体资格，这些单位在对辖区内的税收违法行为实施行政处罚时要以县级税务机关的名义做出，以保证其处罚行为合法有效。
2、加强对执法人员涉税法律知识的培训。税务人员对有关法律知识的了解比过去有所提高，但是程序意识、熟练程度与应用水平仍有不足。要坚持不懈对执法第一线的人员，进行定期法制教育和业务培训，逐步树立起“有法必依，执法必严”的法律意识，严肃执法。要采取以案说法的形式，从税收实体法、程序法等一些相关的行政法律法规入手，对其进行 详细讲解，使之融会贯通，提高执法素质。
3、建立健全内部工作流程。科学高效的内部工作流程有利于保证税务行政处罚的实体和程序合法，从而达到规范税务行政处罚行为，保护纳税人合法权益的目的。各级税务机关要通过制定各项制度和规程，对行政处罚的使用条件、内容、权限、次序、时限、比例以及立案调查等方面规定详细的操作要点，防止税务人员的主观武断或滥用职权，避免违法和不当行为。
4、加强内部监督制约机制。建立健全并认真执行重大行政处罚决定备案制，税收执法过错责任追究制，行政处罚统计和报告制度、行政处罚投诉制等行政执法监督制度，把行政处罚实施情况，作为行政执法监督的重点，逐步变事后监督为主动积极的防范监督，变不告不理的个案监督为查告结合的全面监督。同时，把监督的内容量化、细化、具体化，使监督工作查有内容、考有目标、奖有依据，力求做到全方位覆盖，从而使行政处罚遵守严格的程序，减少行政处罚的随意性。
（二）税务行政许可、审批存在的问题和对策
实施行政许可法对税务机关依法治税观念的进一步升华，对税务行政许可、审批法制化、规范化将起到深远的作用，既对税务机关深化税收征管改革提出了新的挑战，也为不断创新和完善税收征管方式提供了全新的视角。同时，由于行政许可法是一个新生事物，要求用新的执法理念来规范行政许可，是对传统执法方法和理念的改革，因此，在学习贯彻过程中也遇到了一些问题和困难，主要有：
1、观念更新的作用有待进一步发挥。行政许可法的贯彻实施，实际上是一场深层次的观念变革，随即带来一系列管理方式上的变革。在实际工作中，如果观念更新作用发挥不够，未能普遍将其法律精神转换为自己的理念，仍以陈旧的观念指导实施一部前瞻性较强的法律，行政许可法的实施效果大打折扣。
2、实施税务行政许可的流程尚在摸索。由于行政许可法是一部有较强前瞻性的法律，不少税务机关在实施时，对谁有权作出受理决定及准予许可决定、内部如何运行、文书如何使用、当场作出准予许可决定的能否从简运行，如何公示行政许可决定等问题，都存在模糊认识，操作起来形式多样。同时，行政许可法和现行征管方式方法出现矛盾时，缺少配套措施，没有统一的操作流程，不少税务机关及税务工作人员认为按照行政许可法规定的程序实施税务行政许可过于繁琐，不易操作。
3、未正确界定行政许可的范围。因为行政许可法是伴随着行政审批制度改革出现的新型法律，不少单位模糊了行政许可与行政审批的关系，在实施行政许可程序中，将行政审批与行政许可混为一谈，出现了“扩大化”倾向，即把所有的行政审批都认为是行政许可，或者把明显不是行政许可的也认为是行政许可，导致管理混乱。
4、被取消的税务行政审批项目后续管理滞后。按照行政许可法和行政审批制度改革的有关规定，经国务院确认，取消了44项税务行政审批项目。其中诸如企业税前弥补亏损核准、货运业自开票纳税人和代开票纳税人营业税减免认定等项目，都涉及若干税种征收管理。如不及时调整现行的一些管理办法，可能就会出现管理的漏洞。如何堵塞这些漏洞，处理深化税收征管改革与依法治税的关系成了税务机关目前急需解决的难题。
这些问题的存在，和行政许可法的前瞻性及其对行政管理和行政机关执法水平的高要求是密不可分的。为了早日实现行政许可法对税务行政许可和税务行政审批的高标准和高要求，我们认为应该重点做好以下几方面工作：
1、更新观念，强化依法行政意识。广大税务工作人员首先要认真领会行政许可法的法律精神和实质，树立服务意识、便民意识，并将其落实到税收工作中去，积极建立“民本位”的许可制度。其次要树立权责一致的观念，充分认识违法实施行政许可的法律后果。三是要树立公正、公平、公开意识，严格依照法定程序实施税务行政许可，积极探索建立成本更低、效率更高的税收管理模式，树立税务机关诚信、公正的形象。
2、严格遵守行政许可法，依法开展税务行政许可。行政许可法实施以后，经国务院确认，规定了税务行政许可有指定企业印制发票等6项，其中涉及到地税机关的有5项。实施这5项行政许可时，要严格遵守行政许可法规定，牢牢把握许可是对资格的确定，申请人获得此项资格后的活动，则纳入正常税收管理秩序，运用正常征管方式实施许可后的后续管理。在具体操作过程中，要掌握税务行政许可的依据、条件、数量、程序、期限等内容，严格按照规定的内容和程序办事，不能擅自变通。对于法律、行政法规设定的可以进行许可的，要依法履行行政许可的程序，对没有设定许可审批的，一律不得确定审批。
3、把握重点，完善税务行政许可流程。税务机关要把握四方面重点，结合实际，再造税务行政许可流程。首先是依法公示。必须在办税场所公示有关行政许可的事项、依据、条件、数量、程序、期限，以及需要提交的全部材料目录和申请书示范文本。其次是“一窗对外”。把所有税务行政许可项目都集中到税务机关一个内设机构或办税场所统一受理、统一送达。三是把握时限与分工。要按法定期限分解税务行政许可实施中每个环节的办理时限，确保在法定期限内作出行政许可决定。四是定期评价。要对许可项目的实施情况进行定期评价，发现问题及时更改，确保依法实施税务行政许可。
4、树立为纳税人服务的理念，处理好严格执法与加强纳税服务的关系。首先要更新服务观念，牢固树立“聚财为国、执法为民”的宗旨，树立服务行政的新型管理理念。其次要提高行政许可执法工作的透明度，实行阳光操作。三要不断创新服务方式和形式，通过完善 “一窗式”、“一站式”办税服务模式、12366纳税服务热线，积极构建多元化纳税申报体系等，真心诚意地为纳税人提供优质服务。四要结合税务部门正在进行的新一轮税收征管改革，提高行政许可执法的科技含量，不断提高税务行政审批的效率。此外，还要加强税务机关内部配合与协调，对纳税人申请税务行政许可事项提交的资料在受理、传递、办理等环节要责任到人，不能因为税务机关内部传递的原因影响到纳税人的生产经营活动。
5、落实责任，加强监督。在再造行政许可流程时，应做到“岗责明确”，每一环节的承办机构、承办人必须明确。同时，应加大对实施行政许可的监督力度，一方面通过日常检查、重点稽查等方式监督被许可人依法实施行政许可，另一方面通过执法检查等方式实现对行政许可实施机关的监督。对税务人员办理许可过程中的过错责任，按行政许可法及过错责任追究办法追究相关责任人责任。
6、依照行政许可法精神，改善税务行政审批。《行政许可法》的颁布，为税务机关行政审批制度改革指明了方向，税务机关要按照行政许可法的精神对税务行政审批进行改善，使之符合法治发展要求。首先要取消不必要的行政审批项目。对不符合市场经济条件下税务机关职能定位，不符合政事、政企分开原则，影响企业自主经营、影响市场开放、影响公平公正竞争的审批项目，坚决予以取消。其次是对确需进行税务行政审批的项目，要依法确立审批主体、审批权限、审批程序和审批时限，做到规范操作、程序简化和公开透明。在具体操作中要减少不必要的审批环节，简化审批程序，提高行政效率。三是要建立税务行政审批责任制度，明确税务行政审批部门和审批人员应负的责任。对于违法审批、越权审批等都要追究相应的行政或法律责任。四是要加强对税务行政审批的监督和监管，遏制不合理或不合法审批的产生。对有令不行、有禁不止、变相审批、违规审批的，要坚决纠正并严肃追究有关人员的责任。
7、管理创新，正确处理好新、旧管理方式方法二者之间的关系。要深入领会《行政许可法》精神实质，充分认识到精简行政审批并不意味着放任不管，取消行政审批并不是取消管理，更不是取消监管责任，防止出现因放松管理而导致的执法不公，甚至危害公共利益和社会秩序的情况。同时，还要适应行政许可法规范下的管理方式的转变，必须在具体的管理方式方法上进行改革，朝着法制化、科学化、规范化的方向迈进，进行有效征管，堵塞管理过程中的“真空”。各级税务机关要通过改进管理方法和制定替代办法，采用事后备案、事后监管的形式，通过对采集的各种纳税人信息实行一户式管理，加强信息交叉对比，对纳税资料进行统计分析和评估等方式，充分发挥纳税评估、日常检查、重点稽查等事后监管手段的作用，加强后续管理，把应该管的事管住、管好。
课题组组长：胡春武
课题组成员：张勇 李长富 陈茂鑫
