追缴欠税中税务机关如何行使代位权

　　追缴欠税中税务机关如何行使代位权

　　长期以来，欠缴国家税款问题在一些地区相当严重。欠缴税款，不但影响国家税款的及时足额入库，损害国家利益和税法的严肃性，而且破坏了公平、公正的纳税环境。为了加大欠税追缴力度，2001年全国人大常委会修订后实施的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)在立法上首次规定了税务机关可行使代位权追缴欠税。在2004年下发的《关于进一步加强欠税管理工作的通知》中，国家税务总局进一步强调税务机关可通过行使代位权来追缴欠税。有关代位权的内容主要分布在《中华人民共和国合同法》(以下简称《合同法》)和最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(一)》(以下简称《合同法解释一》)的相关条文中，正确理解和把握这些条文，将有利于税务机关更好地行使代位权追缴欠税。笔者根据相关法律条文，结合税收理论，针对税收征管工作的特点，对税务机关如何行使代位权作一探讨。

　　一、对代位权涵义的理解

　　对代位权的涵义，《合同法》第七十三条规定为：因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权。这条规定是我国法律对代位权涵义的基本概括。对照此条，在税务机关行使代位权追缴欠税过程中，税务机关代表国家处于债权人地位，欠税人处于债务人地位。当欠税人由于怠于行使自己的到期债权，从而继续拖欠税款，对国家税收造成损害时，税务机关可以向人民法院请求以自己的名义代位行使该欠税人的上述债权。也就是说，此时税务机关可直接以自己的名义通过人民法院向欠税人的债务人(以下统称为次债务人)行使相关债权，以此清缴欠税人的欠税。

　　在税收征管实践中，欠税是指纳税人、扣缴义务人未按照法律、行政法规规定或者税务机关依法确定的期限缴纳或者解缴税款，以及纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款。如果欠税人以种种理由拖欠应缴税款，同时却又因各种原因不积极主动向自己的债务人索要已到期债权，此时税务机关能否行使代位权追缴欠税，主要还要看行使代位权的条件是否具备。只有条件完全具备，税务机关才可以依法行使代位权，否则可能会损害欠税人与次债务人的合法利益。

　　二、行使代位权追缴欠税的条件

　　《合同法解释一》第十一条对代位权行使的条件从四个方面作了规定，从税收工作的角度来理解这些条件将有助于在具体工作中更好地把握行使代位权的时机，及时向欠税人追缴欠税。

　　1、债权人对债务人的债权合法。从税务机关依法行使代位权角度来看，这项条件中的债权人是指税务机关，债务人是指欠税人，债权是指欠税人欠缴的税款和滞纳金。这项条件主要包括以下内容：

　　(1)纳税人、扣缴义务人和纳税担保人已经发生了税法规定的行为或事实，依照税法规定应当缴纳或者解缴税款和滞纳金。如果纳税人、扣缴义务人和纳税担保人不存在应当缴纳或者解缴税款和滞纳金，也就不存在欠税问题，税务机关行使代位权追缴欠税也就无从谈起。

　　(2)纳税人、扣缴义务人和纳税担保人对应当缴纳或者解缴的税款和滞纳金无异议。如果纳税人、扣缴义务人和纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，由于《税收征管法》第八十八条对此已规定可以依法通过税务行政复议解决，对税务行政复议决定不服的，可以进一步通过税务行政诉讼来解决。所以如果在纳税上发生争议，税务机关就不能行使代位权。

　　(3)纳税人、扣缴义务人和纳税担保人对于应当缴纳或者解缴的税款有以下欠税情形之一：第一，已办理纳税申报，但未按照规定的期限缴纳或解缴税款;第二，已获准延期缴纳税款，但超过批准期限未缴纳税款;第三，税务检查定案后，未按照《税务处理决定书》规定的期限入库税款;第四，提供纳税担保后，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款;第五，实行定期定额纳税的，到期未缴纳税款;第六，有其他未按规定期限缴纳或解缴的税款。

　　2、债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。从税务机关依法行使代位权角度来看，这项条件主要包含以下内容：

　　(1)对于专属于欠税人自身的债权，税务机关不能行使代位权。根据《合同法解释一》第十二条精神，专属于欠税人自身的债权，是指基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。这些权利与欠税人的生存与生活密切相关，所以不能由税务机关代位行使。

　　(2)税务机关只能对非专属于欠税人自身的债权行使代位权。对于非专属于欠税人自身的债权，《合同法解释一》第十三条将其限定在“具有金钱给付内容的债权”。也就是说，税务机关主要对欠税人的具有金钱给付内容的债权行使代位权。具有金钱给付内容的债权，主要是指该债权在内容上是由次债务人向欠税人支付一笔金钱。

　　(3)欠税人对次债务人的具有金钱给付内容的债权，必须是可以依法请求的、合法的债权。如果欠税人对他人不享有这种债权，或债权为非法，税务机关就失去了行使代位权的对象。

　　3、债务人的债权已到期。从税务机关依法行使代位权角度来看，这项条件应理解为欠税人对次债务人的具有金钱给付内容的债权已到期。如相关债权未到期，税务机关就不能行使代位权。在实际工作中，相关债权是否到期主要可按以下标准来判断：

　　(1)欠税人与次债务人对相关债权约定履行期的，则约定的履行期到来之时，相关债权到期。

　　(2)欠税人与次债务人对相关债权的履行期没有约定或约定不明确的，根据《合同法》第六十二条规定：履行期限不明确的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时要求履行。欠税人第一次向次债务人提出履行请求之时，相关债权到期。

　　(3)欠税人对次债务人的相关债权虽未到期，但次债务人已进入破产宣告的，根据《企业破产法(试行)》第三十一条规定：破产宣告时未到期的债权，视为已到期债权。此时应将欠税人未到期的相关债权视为已到期。

　　4、债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害。从税务机关依法行使代位权角度来看，这项条件应理解为：欠税人怠于行使对次债务人的具有金钱给付内容的到期债权，对国家税收造成损害。如果欠税人对相关到期债权不存在怠于行使的情况，此时相关到期债权即使尚未收回，税务机关也不能对此到期债权行使代位权。在税收征管中，对这项条件应把握好以下几项内容：[page]

　　(1)对欠税人怠于行使其到期债权的认定。实际工作中，欠税人可运用催要、协商、调解、仲裁、诉讼等多种方式向次债务人行使相关到期债权，根据《合同法解释一》第十三条的相关规定，在次债务人拖欠欠税人相关到期债权的情况下，只要欠税人不以诉讼方式或仲裁方式向次债务人追讨其享有的相关到期债权，即可认定欠税人怠于行使其到期债权。

　　(2)“欠税人怠于行使其到期债权”的行为和“对国家税收造成损害”之间关系的认定。欠税人怠于行使到期债权的行为是否会对国家税收造成损害，主要看欠税人除了“怠于行使的到期债权”之外，是否还有其它财产可供税务机关清缴欠税。如果欠税人有其他财产可供税务机关清缴欠税，税务机关可对这些财产通过其他强制执行措施来追缴欠税。此时就不能认定欠税人怠于行使到期债权的行为会对国家税收造成损害，税务机关就不应对欠税人的相关到期债权行使代位权;如果欠税人除了“怠于行使的到期债权”之外，没有其它财产可供税务机关清缴欠税，欠税人怠于行使到期债权的行为就必然会使其欠税状态继续下去，相关的税收收入不能实现，对国家税收造成损害。此时税务机关就可对“欠税人怠于行使的到期债权”行使代位权。

　　三、行使代位权追缴欠税必须注意的几个问题

　　行使代位权追缴欠税对于防止税款流失，保证国家税收收入的实现，具有重大的现实意义。要正确行使代位权，，除了严格把握上述四个条件外，还应注意以下几个问题：

　　1、代位权的行使方式。根据《合同法》和《合同法解释一》的相关规定，税务机关应以向人民法院提起代位权诉讼的方式来行使代位权。

　　2、代位权诉讼中当事人的地位。在代位权诉讼中主要涉及税务机关、欠税人和次债务人三方当事人。根据《合同法解释一》第十六条的相关规定，在提起代位权诉讼时，税务机关处于原告地位，次债务人处于被告地位。由于人民法院对代位权诉讼案件的处理结果影响到欠税人与次债务人之间的债权债务关系，所以欠税人在代位权诉讼中既非原告，也非被告，而是符合民事诉讼中第三人的特征。因此税务机关在提起代位权诉讼时，可将欠税人列为第三人。如果税务机关未将欠税人列为第三人的，人民法院可以追加欠税人为第三人。

　　3、诉讼管辖。根据《合同法解释一》第十四条，代位权诉讼由次债务人住所地人民法院管辖。因此税务机关应向次债务人住所地人民法院提起代位权诉讼。此时可分两种情况：(1)如果次债务人为公民，住所地是指其户籍所在地。税务机关应向次债务人户籍所在地人民法院提起代位权诉讼。但现在人员流动较大，次债务人的户籍所在地如与其经常居住地不一致，税务机关应向其经常居住地的人民法院提起代位权诉讼。(2)如果次债务人为法人或其他组织，住所地是指其主要办事机构所在地或主要营业地。税务机关应向次债务人主要办事机构所在地或主要营业地的人民法院提起代位权诉讼。

　　4、诉讼费用的负担。税务机关在代位权诉讼中必然会发生诉讼费、律师代理费、差旅费等相关费用，由于代位权诉讼主要是税务机关向人民法院请求代欠税人之位行使到期债权，因此税务机关发生的这些必要费用理应由欠税人承担。对此，《合同法》第七十三条已有明确规定。在民事诉讼中往往由败诉的一方承担诉讼费。如果税务机关在代位权诉讼中胜诉，则诉讼费由次债务人负担。对此，《合同法解释一》第十九条也有明确规定。

　　5、税务机关的举证责任。在代位权诉讼中，税务机关作为原告，对自己提出的主张有责任提供证据加以证明，否则将可能导致人民法院对自己不利的裁判。税务机关主要应对以下事项承担举证责任：(1)欠税人有欠税的事实;(2)欠税人对次债务人享有合法的到期债权;(3)欠税人有怠于行使到期债权的行为并对国家税收造成损害。

　　6、代位权的行使范围。根据《合同法》第七十三条及《合同法解释一》第二十一条的相关精神，在代位权诉讼中，税务机关行使代位权的请求数额以其向欠税人追缴的欠税款加滞纳金和行使代位权的必要费用为限，不能超过，也不能超过次债务人对欠税人所负债务额。否则，对超出部分人民法院不予支持。

　　7、代位权对税务机关的效力。根据《合同法解释一》第二十条，税务机关向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人直接向税务机关履行清偿义务。如果次债务人的清偿数额不足清缴欠税人欠税款和滞纳金的，对不足部分，根据《税收征管法》第五十条的相关规定，税务机关应继续向欠税人追缴，不能免除欠税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

　　此外，根据《合同法解释一》第十八条的相关精神，在代位权诉讼中，次债务人对欠税人的抗辩，如同时履行抗辩、不安抗辩、不可抗力抗辩、诉讼时效抗辩等，都可以向税务机关主张，税务机关很可能在代位权诉讼中败诉。由此可以看出，与追缴欠税的其他强制措施相比，行使代位权这种方式所花时间较长，一旦败诉更是劳而无功。因此，在实际追缴欠税工作中，一般可将代位权看作是对税收保全措施和强制执行措施的补充。只有在欠税人没有直接拥有的现实财产和资金可供强制执行，或对其直接拥有的现实财产和资金强制执行后仍不能完全清缴的情况下，税务机关才对欠税人的其他具有金钱给付内容的债权行使代位权。